IAS 32 – Financial Instruments: Presentation

Giới thiệu về IAS 32

IAS 32 đưa ra các yêu cầu kế toán về trình bày các công cụ tài chính, đặc biệt là về phân loại các công cụ đó vào tài sản tài chính, nợ phải trả tài chính và công cụ vốn. Chuẩn mực cũng hướng dẫn về phân loại lãi, cổ tức và lãi lỗ liên quan, và khi tài sản tài chính và nợ phải trả tài chính có thể được bù trừ. IAS 32 đã được ban hành lại vào tháng 12 năm 2003 và áp dụng cho các kỳ báo cáo năm bắt đầu vào hoặc sau ngày 01 tháng 01 năm 2005.

Lịch sử ban hành IAS 32

Vào tháng 4 năm 2001, Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (Ủy ban) đã áp dụng IAS 32 Công cụ tài chính: Thuyết minh và trình bày, được ban hành bởi Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế năm 2000. IAS 32 Công cụ tài chính: Thuyết minh và trình bày ban đầu được ban hành vào tháng 6 năm 1995 và sau đó được sửa đổi vào năm 1998 và 2000.

Ủy ban đã ban hành IAS 32 sửa đổi vào tháng 12 năm 2003 như một phần của kế hoạch ban đầu cho các dự án kỹ thuật. IAS 32 sửa đổi này cũng bao gồm hướng dẫn trong các Giải thích liên quan (SIC-5 Phân loại các công cụ tài chính Các điều khoản thanh toán tiềm tàng, SIC-16 Vốn cổ phần -Mua lại công cụ vốn chủ sở hữu (Cổ phiếu quỹ) và SIC-17 Vốn chủ sở hữu Chi phí của một giao dịch vốn chủ sở hữu). Nó cũng bao gồm hướng dẫn trước đây được đề xuất trong bản nháp SIC D34 Công cụ tài chính Công cụ hoặc quyền được mua lại bởi Người nắm giữ.

Vào tháng 12 năm 2005, Ủy ban đã sửa đổi IAS 32 bằng cách chuyển tất cả các thuyết minh liên quan đến công cụ tài chính sang IFRS 7 Công cụ tài chính: Thuyết minh. Do đó, tiêu đề của IAS 32 thay đổi thành Công cụ tài chính: Trình bày.

Vào tháng 2 năm 2008, IAS 32 được thay đổi để yêu cầu một số công cụ tài chính có quyền hoàn trả và nghĩa vụ phát sinh khi thanh lý được phân loại là vốn chủ sở hữu. Vào tháng 10 năm 2009, Ủy ban đã sửa đổi IAS 32 để yêu cầu một số quyền được quy đổi bằng ngoại tệ được phân loại là vốn chủ sở hữu. Hướng dẫn áp dụng trong IAS 32 đã được sửa đổi vào tháng 12 năm 2011 để giải quyết một số bất nhất liên quan đến tiêu chí bù trừ tài sản tài chính và nợ phải trả tài chính.

Vào tháng 5 năm 2017, khi IFRS 17 Hợp đồng bảo hiểm được ban hành, nó đã sửa đổi các yêu cầu cổ phiếu quỹ để cung cấp một ngoại lệ trong một số trường hợp cụ thể.

Các Chuẩn mực khác đã thực hiện các sửa đổi nhỏ đối với IAS 32. Chúng bao gồm những cải thiện đối với IFRS (ban hành tháng 5 năm 2010), IFRS 10 Báo cáo tài chính hợp nhất (ban hành tháng 5 năm 2011), IFRS 11 Thỏa thuận liên doanh (ban hành tháng 5 năm 2011), IFRS 13 Xác định giá trị hợp lý (ban hành tháng 5 năm 2011), Trình bày các khoản mục của thu nhập toàn diện khác (Sửa đổi IAS 1) (ban hành tháng 6 năm 2011), Thuyết minh thông tin – bù trừ tài sản tài chính và nợ phải trả tài chính (Sửa đổi IFRS 7) (ban hành tháng 12 năm 2011), Những cải thiện hàng năm cho IFRS từ năm 2009-2011 (ban hành tháng 5 năm 2012), Đơn vị quản lý quỹ đầu tư (Sửa đổi IFRS 10, IFRS 12 và IAS 27) (ban hành tháng 10 năm 2012), IFRS 9 Công cụ tài chính (Kế toán phòng ngừa rủi ro và sửa đổi IFRS 9, IFRS 7 và IAS 39) (ban hành tháng 11 năm 2013), IFRS 15 Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng (ban hành tháng 5 năm 2014), IFRS 9 Công cụ tài chính (ban hành tháng 7 năm 2014), IFRS 16 Thuê tài sản (ban hành tháng 1 năm 2016), Những cải thiện hàng năm cho Chuẩn mực IFRS từ năm 2015-2017 (ban hành tháng 12 năm 2017), Sửa đổi tham chiếu đến Khung khái niệm trong Chuẩn mực IFRS (ban hành tháng 3 năm 2018) và Sửa đổi IFRS 17 (ban hành tháng 6 năm 2020).

Tóm tắt Chuẩn mực IAS 32

Mục tiêu của IAS 32

Mục tiêu của IAS 32 là thiết lập nguyên tắc cho việc trình bày công cụ tài chính như nợ phải trả hoặc vốn chủ sở hữu và bù trừ tài sản và nợ phải trả tài chính. [IAS 32.1]

IAS 32 giải quyết vấn đề này theo một số cách:

• Làm rõ việc phân loại công cụ tài chính được phát hành bởi một đơn vị là nợ phải trả hoặc vốn chủ sở hữu
• Quy định kế toán cổ phiếu quỹ (cổ phiếu mua lại của chính đơn vị)
• Quy định điều kiện nghiêm ngặt theo đó tài sản và nợ phải trả có thể được bù trừ trong báo cáo tình hình tài chính

IAS 32 là tài liệu bổ sung cho IAS 39 Công cụ tài chính: Ghi nhận và xác định giá trị và IFRS 9 Công cụ tài chính. IAS 39 và IFRS 9 giải quyết việc ghi nhận ban đầu của tài sản và nợ phải trả tài chính, xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu, suy giảm giá trị, dừng ghi nhận và kế toán phòng ngừa rủi ro. IAS 39 đã được thay thế dần dần bởi IFRS 9 khi IASB hoàn thành các giai đoạn khác nhau của dự án công cụ tài chính.

Phạm vi áp dụng

IAS 32 áp dụng trong việc trình bày và thuyết minh thông tin về tất cả các loại công cụ tài chính với các ngoại lệ sau: [IAS 32.4]

• Lợi ích trong các công ty con, công ty liên kết và liên doanh được kế toán theo IAS 27 Báo cáo tài chính riêng và hợp nhất, IAS 28 Đầu tư vào công ty liên kết hoặc IAS 31 Lợi ích trong các công ty liên doanh (hoặc, cho các kỳ báo cáo năm bắt đầu vào hoặc sau ngày 1 tháng 1 năm 2013, IFRS 10 Báo cáo tài chính hợp nhất, IAS 27 Báo cáo tài chính riêng và IAS 28 Đầu tư vào công ty liên kết và liên doanh). Tuy nhiên, IAS 32 áp dụng cho tất cả các công cụ phái sinh về lợi ích trong các công ty con, công ty liên kết hoặc liên doanh.
• Quyền và nghĩa vụ của nhà tuyển dụng theo các kế hoạch phúc lợi nhân viên (xem IAS 19 Phúc lợi nhân viên)
• Hợp đồng bảo hiểm (xem IFRS 4 Hợp đồng bảo hiểm). Tuy nhiên, IAS 32 áp dụng cho các công cụ phái sinh được nhúng trong hợp đồng bảo hiểm nếu chúng được yêu cầu kế toán riêng biệt theo IAS 39
• Các công cụ tài chính thuộc phạm vi của IFRS 4 vì chúng chứa một tính năng tham gia tùy ý chỉ được miễn áp dụng các đoạn 15-32 và AG25-35 (phân tích thành phần nợ và vốn chủ sở hữu) nhưng phải tuân thủ tất cả các yêu cầu khác của IAS 32
• Hợp đồng và nghĩa vụ theo giao dịch thanh toán trên cơ sở cổ phiếu (xem IFRS 2 Thanh toán trên cơ sở cổ phiếu) với các ngoại lệ sau:
  • Chuẩn mực này áp dụng cho các hợp đồng thuộc phạm vi của IAS 32.8-10 (xem bên dưới)
  • Các đoạn 33-34 áp dụng khi kế toán cổ phiếu quỹ được mua, bán, phát hành hoặc hủy bỏ bởi các kế hoạch quyền chọn cổ phiếu của nhân viên hoặc các thỏa thuận tương tự

IAS 32 áp dụng cho các hợp đồng mua hoặc bán một khoản mục phi tài chính có thể được thanh toán bằng tiền hoặc một công cụ tài chính khác, ngoại trừ các hợp đồng được ký kết và tiếp tục được nắm giữ với mục đích nhận hoặc giao một khoản mục phi tài chính theo yêu cầu mua, bán hoặc sử dụng dự kiến của đơn vị. [IAS 32.8]

Một số định nghĩa chính

Công cụ tài chính: một hợp đồng làm phát sinh một tài sản tài chính của một đơn vị và một nợ phải trả tài chính hoặc công cụ vốn của một đơn vị khác.

Tài sản tài chính: bất kỳ tài sản nào là:

• tiền
• một công cụ vốn của đơn vị khác
• quyền theo hợp đồng
  • nhận tiền hoặc một tài sản tài chính khác từ một đơn vị khác; hoặc
  • trao đổi tài sản tài chính hoặc nợ phải trả tài chính với một đơn vị khác trong các điều kiện có khả năng có lợi cho đơn vị; hoặc
• một hợp đồng sẽ hoặc có thể được thanh toán bằng công cụ vốn của bản thân đơn vị và là:
  • phi phái sinh mà đơn vị có hoặc có thể có nghĩa vụ phải nhận một số biến thiên công cụ vốn của bản thân đơn vị
  • một công cụ phái sinh sẽ hoặc có thể được thanh toán bằng cách khác ngoài trao đổi một số tiền cố định hoặc một tài sản tài chính khác cho một số cố định công cụ vốn của bản thân đơn vị. Cho mục đích này, công cụ vốn của bản thân đơn vị không bao gồm các công cụ là chính bản thân là hợp đồng cho việc nhận hoặc giao công cụ vốn của bản thân đơn vị trong tương lai
  • công cụ có thể được mua lại được phân loại là công cụ vốn hoặc một số nợ phải trả phát sinh khi thanh lý được phân loại là công cụ vốn theo IAS 32.

Nợ phải trả tài chính: bất kỳ khoản nợ phải trả nào là:

• nghĩa vụ theo hợp đồng:
  • giao tiền hoặc một tài sản tài chính khác cho một đơn vị khác; hoặc
  • trao đổi tài sản tài chính hoặc nợ phải trả tài chính với một đơn vị khác trong các điều kiện có khả năng bất lợi cho đơn vị; hoặc
• một hợp đồng sẽ hoặc có thể được thanh toán bằng công cụ vốn của bản thân đơn vị và là
  • phi phái sinh mà đơn vị có hoặc có thể có nghĩa vụ phải giao một số biến thiên công cụ vốn của bản thân đơn vị hoặc
  • một công cụ phái sinh sẽ hoặc có thể được thanh toán bằng cách khác ngoài trao đổi một số tiền cố định hoặc một tài sản tài chính khác cho một số cố định công cụ vốn của bản thân đơn vị. Cho mục đích này, công cụ vốn của bản thân đơn vị không bao gồm: các công cụ chính bản thân là hợp đồng cho việc nhận hoặc giao công cụ vốn của bản thân đơn vị trong tương lai; công cụ có thể được mua lại được phân loại là công cụ vốn hoặc một số nợ phải trả phát sinh khi thanh lý được phân loại là công cụ vốn theo IAS 32

Công cụ vốn: bất kỳ hợp đồng nào thể hiện lợi ích còn lại trong tài sản của đơn vị sau khi trừ đi tất cả các khoản nợ phải trả.

Giá trị hợp lý: giá trị mà một tài sản có thể được trao đổi, hoặc một khoản nợ phải trả được thanh toán, giữa các bên có hiểu biết, tự nguyện trong một giao dịch bình đẳng.

Định nghĩa về công cụ tài chính sử dụng trong IAS 32 giống như trong IAS 39.

Công cụ có quyền hoàn trả: một công cụ tài chính cho phép người nắm giữ quyền trả lại công cụ tài chính cho đơn vị phát hành đổi lấy tiền hoặc một tài sản tài chính khác hoặc tự động trả lại cho đơn vị phát hành khi xảy ra một sự kiện không chắc chắn trong tương lai hoặc do sự qua đời hoặc nghỉ hưu của người nắm giữ công cụ tài chính.

Phân loại nợ phải trả hay vốn chủ sở hữu

Nguyên tắc cơ bản của IAS 32 là một công cụ tài chính phải được phân loại là nợ phải trả tài chính hoặc công cụ vốn tùy thuộc vào bản chất của hợp đồng, không phải hình thức pháp lý, và các định nghĩa về nợ phải trả tài chính và công cụ vốn. Hai ngoại lệ của nguyên tắc này là các công cụ có quyền hoàn trả đáp ứng các tiêu chí cụ thể và các nghĩa vụ phát sinh do thanh lý (xem bên dưới). Đơn vị phải đưa ra quyết định tại thời điểm công cụ được ghi nhận ban đầu. Việc phân loại này không thay đổi theo thời gian dựa trên các tình huống thay đổi. [IAS 32.15]

Một công cụ tài chính là công cụ vốn chỉ khi (a) công cụ không bao gồm nghĩa vụ theo hợp đồng chuyển giao tiền hoặc một tài sản tài chính khác cho một đơn vị khác và (b) nếu công cụ sẽ hoặc có thể được thanh toán bằng công cụ vốn của chính đơn vị phát hành, thì đó là:

• một công cụ phi phái sinh không bao gồm nghĩa vụ theo hợp đồng của đơn vị phát hành để chuyển giao một số lượng công cụ vốn của chính đơn vị phát hành; hoặc
• một công cụ phái sinh được thanh toán bằng cách đơn vị phát hành trao đổi một số tiền cố định hoặc một tài sản tài chính khác cho một số lượng cố định công cụ vốn của chính đơn vị phát hành. [IAS 32.16]

Ví dụ – Cổ phiếu ưu đãi

Nếu đơn vị phát hành cổ phiếu ưu đãi trả cổ tức với mức cố định và có tính năng tất toán bắt buộc vào ngày trong tương lai, về bản chất chúng là một nghĩa vụ theo hợp đồng để chuyển giao tiền và do đó, phải được ghi nhận là nợ phải trả. [IAS 32.18 (a)] Ngược lại, cổ phiếu ưu đãi không có ngày đáo hạn cố định và đơn vị phát hành không có nghĩa vụ theo hợp đồng để thực hiện bất kỳ khoản thanh toán nào là vốn chủ sở hữu. Trong ví dụ này mặc dù cả hai công cụ được quy định về mặt pháp lý là cổ phiếu ưu đãi nhưng chúng có các điều khoản hợp đồng khác nhau và một là nợ phải trả tài chính còn một là vốn chủ sở hữu.

Ví dụ – Phát hành công cụ vốn với giá trị tiền tệ cố định

Quyền hoặc nghĩa vụ theo hợp đồng để nhận hoặc chuyển giao một số lượng cổ phiếu của chính đơn vị phát hành hoặc các công cụ vốn khác thay đổi sao cho giá trị hợp lý của các công cụ vốn của đơn vị phát hành được nhận hoặc chuyển giao bằng với giá trị tiền tệ cố định của quyền hoặc nghĩa vụ theo hợp đồng là một khoản nợ phải trả tài chính. [IAS 32.20]

Ví dụ – một bên có quyền lựa chọn phương thức thanh toán công cụ

Khi một công cụ tài chính phái sinh cho phép một bên có quyền lựa chọn phương thức thanh toán (ví dụ, bên phát hành hoặc bên nắm giữ có thể lựa chọn thanh toán thuần bằng tiền hoặc bằng cách trao đổi cổ phiếu lấy tiền), nó là một tài sản tài chính hoặc nợ phải trả tài chính trừ khi tất cả các lựa chọn thanh toán đều dẫn đến kết quả là một công cụ vốn. [IAS 32.26]

Các điều khoản thanh toán tiềm tàng

Nếu, do kết quả của các điều khoản thanh toán tiềm tàng, bên phát hành không có quyền vô điều kiện để tránh việc thanh toán bằng cách giao tiền hoặc công cụ tài chính khác (hoặc bằng cách khác để thanh toán theo cách mà nó sẽ là một khoản nợ phải trả tài chính), công cụ đó là một khoản nợ phải trả tài chính của bên phát hành, trừ khi:

• Điều khoản thanh toán tiềm tàng không có giá trị thực hoặc
• Bên phát hành chỉ được yêu cầu thanh toán nghĩa vụ trong trường hợp bên phát hành bị thanh lý hoặc
• Công cụ có tất cả các đặc điểm và đáp ứng các điều kiện của IAS 32.16A và 16B cho các công cụ có quyền hoàn trả. [IAS 32.25]

Các công cụ có quyền hoàn trả và các nghĩa vụ phát sinh khi thanh lý

Vào tháng 2 năm 2008, IASB đã sửa đổi IAS 32 và IAS 1 Trình bày báo cáo tài chính liên quan đến việc phân loại trong bảng cân đối kế toán các công cụ tài chính có quyền hoàn trả và các nghĩa vụ phát sinh chỉ khi thanh lý. Do kết quả của các sửa đổi, một số công cụ tài chính hiện tại đáp ứng định nghĩa của một khoản nợ phải trả tài chính sẽ được phân loại là vốn chủ sở hữu vì chúng đại diện cho lợi ích còn lại trong tài sản thuần của đơn vị. [IAS 32.16A-D]

Phân loại quyền phát hành

Vào tháng 10 năm 2009, IASB đã ban hành một sửa đổi đối với IAS 32 về việc phân loại quyền phát hành. Đối với quyền phát hành được cung cấp cho một số tiền cố định bằng ngoại tệ, thực tiễn hiện tại dường như yêu cầu các quyền phát hành đó được kế toán là nợ phải trả phái sinh. Sửa đổi quy định rằng nếu các quyền đó được phát hành theo tỷ lệ với tất cả các cổ đông hiện tại của đơn vị trong cùng một loại cổ phiếu cho một số tiền cố định bằng ngoại tệ, chúng nên được phân loại là vốn chủ sở hữu bất kể đơn vị tiền tệ mà giá thực hiện được quy định.

Công cụ tài chính phức hợp

Một số công cụ tài chính – đôi khi được gọi là công cụ phức hợp có cả thành phần nợ phải trả và thành phần vốn chủ sở hữu từ góc độ của bên phát hành. Trong trường hợp đó, IAS 32 yêu cầu rằng các thành phần được kế toán và trình bày riêng biệt theo bản chất của chúng dựa trên định nghĩa của nợ phải trả và vốn chủ sở hữu. Việc phân chia được thực hiện tại thời điểm phát hành và không được điều chỉnh cho các thay đổi sau đó trong lãi suất thị trường, giá cổ phiếu hoặc các sự kiện khác làm thay đổi khả năng quyền chuyển đổi được thực hiện. [IAS 32.29-30]

Ví dụ, một trái phiếu chuyển đổi bao gồm hai thành phần. Một là nợ phải trả tài chính, cụ thể là nghĩa vụ theo hợp đồng của đơn vị phát hành phải thanh toán bằng tiền, và thành phần còn lại là công cụ vốn, cụ thể là quyền chọn của người nắm giữ để chuyển đổi thành cổ phiếu phổ thông. Ví dụ khác là nợ được phát hành cùng với chứng quyền mua cổ phiếu có thể tách rời.

Khi giá trị ghi sổ ban đầu của một công cụ tài chính phức hợp được phân bổ cho các thành phần nợ phải trả và công cụ vốn của nó, thành phần vốn được phân bổ giá trị còn lại sau khi trừ giá trị hợp lý của toàn bộ công cụ tài chính cho thành phần nợ phải trả. [IAS 32.32]

Lãi, cổ tức, lãi, lỗ liên quan đến một công cụ được phân loại là một khoản nợ phải trả nên được báo cáo trong báo cáo lãi hoặc lỗ. Điều này có nghĩa là cổ tức thanh toán cho cổ phiếu ưu đãi được phân loại là nợ phải trả được xử lý như là chi phí. Mặt khác, phân phối (như cổ tức) cho người nắm giữ một công cụ tài chính được phân loại là vốn chủ sở hữu nên được ghi giảm trực tiếp vào vốn chủ sở hữu, không phải là thu nhập. [IAS 32.35]

Chi phí giao dịch của một giao dịch công cụ vốn được ghi giảm vốn chủ sở hữu. Chi phí giao dịch liên quan đến phát hành một công cụ tài chính phức hợp được phân bổ cho các thành phần nợ phải trả và vốn chủ sở hữu theo tỷ lệ phân bổ của tiền thu được.

Cổ phiếu quỹ

Chi phí của công cụ vốn của đơn vị được mua lại (cổ phiếu quỹ) được ghi giảm vốn chủ sở hữu. Lãi hoặc lỗ không được ghi nhận đối với mua, bán, phát hành, hoặc hủy bỏ cổ phiếu quỹ. Cổ phiếu quỹ có thể được mua và nắm giữ bởi đơn vị hoặc bởi các thành viên khác của tập đoàn. Giá trị được trả hoặc nhận được được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu. [IAS 32.33]

Bù trừ

IAS 32 cũng quy định các quy tắc cho việc bù trừ tài sản tài chính và nợ phải trả tài chính. IAS 32 quy định rằng một tài sản tài chính và một khoản nợ phải trả tài chính được bù trừ và giá trị thuần được báo cáo khi, và chỉ khi, đơn vị: [IAS 32.42]

• có quyền hợp pháp để bù trừ các giá trị; và
• có ý định bù trừ theo giá trị thuần, hoặc thực hiện tài sản và thanh toán nợ phải trả đồng thời. [IAS 32.48]

Chi phí phát hành hoặc mua lại công cụ vốn chủ sở hữu

Chi phí phát hành hoặc mua lại công cụ vốn chủ sở hữu được ghi nhận là một khoản giảm trừ vốn chủ sở hữu, sau khi trừ đi lợi ích thuế thu nhập doanh nghiệp có liên quan. [IAS 32.35]

Thuyết minh

Thuyết minh công cụ tài chính được quy định tại IFRS 7 Công cụ tài chính: Thuyết minh, và không còn trong IAS 32.

Thuyết minh liên quan đến cổ phiếu quỹ được quy định tại IAS 1 Trình bày Báo cáo tài chính và IAS 24 Các bên liên quan cho việc mua lại cổ phiếu từ các bên liên quan. [IAS 32.34 và 39]