---

Giới thiệu về IFRS 15

IFRS 15 yêu cầu các đơn vị áp dụng IFRS phải ghi nhận các giao dịch thanh toán trên cơ sở cổ phiếu vào Báo cáo tài chính như các cổ phiếu được cam kết (granted shares), quyền chọn cổ phiếu (share options), quyền tăng giá cổ phiếu (share apprication rights) bao gồm cả các giao dịch với nhân viên và các đối tượng khác được thanh toán bằng tiền mặt, các tài sản khác hay các công cụ vốn.

Chuẩn mực cũng đưa ra các yêu cầu cụ thể đối với các giao dịch thanh toán trên cơ sở cổ phiếu và thanh toán bằng tiền mặt được chi trả bằng công cụ vốn cũng như các giao dịch mà đơn vị hay nhà cung cấp được quyền lựa chọn bằng tiền mặt hay công cụ vốn.

IFRS 15 ban hành lần đầu vào tháng 02/2004 và áp dụng cho kỳ kế toán năm bắt đầu từ ngày 01/01/2005.

Kể từ thời điểm tháng 02/2004 đến nay, IFRS 2 cũng được sửa đổi một số nội dung nhỏ theo các Chương trình cải tiến hàng năm (Annual Improvements) cho chu kỳ 2010 - 2012 và để phù hợp với sự thay đổi của các Chuẩn mực khác như IFRS 10, IFRS 11, IFRS 13, IFRS 9..

Vào tháng 06/2016, IASB đã ban hành bản sửa đổi cho IFRS 2 với tên gọi "Phân loại và đo lường các giao dịch thanh toán trên cơ sở cổ phiếu". Bản sửa đổi này làm rõ việc kế toán đối với: (a) ảnh hưởng từ điều kiện trao quyền (vesting conditions) và không trao quyền (non-vesting conditions) trong việc đo lường giao dịch thanh toán bằng tiền mặt được chi trả bằng công cụ vốn; (b) giao dịch thanh toán trên cơ sở cổ phiếu với khoản thanh toán bù trừ do ảnh hưởng của nghĩa vụ thuế; (c) sửa đổi các điều khoản thanh toán trên cơ sở cổ phiếu dẫn tới thay đổi việc phân loại giao dịch thanh toán bằng tiền mặt sang thanh toán bằng công cụ vốn.

Tóm tắt Chuẩn mực IFRS 15

Mục tiêu

Mục tiêu của chuẩn mực IFRS 15 là thiết lập các nguyên tắc cho các đơn vị có thể áp dụng để báo cáo các thông tin hữu ích đến người sử dụng báo cáo tài chính về bản chất, số tiền, thời gian và sự không chắc chắn của các khoản doanh thu và dòng tiền thu được từ hợp đồng với khách hàng. [IFRS 15:1] Việc áp dụng Chuẩn mực IFRS 15 là bắt buộc kể từ năm báo cáo bắt đầu từ ngày 01/01/2018 trở về sau. Việc áp dụng sớm hơn là không được phép.

Phạm vi điều chỉnh

IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng áp dụng cho tất cả các hợp đồng với khách hàng, trừ các hợp đồng cho thuê nằm trong phạm vi điều chỉnh của Chuẩn mực IFRS 17: Thuê tài sản; các công cụ tài chính và các quyền hoặc nghĩa vụ hợp đồng thuộc điều chỉnh của Chuẩn mực IFRS 9 Công cụ tài chính, IFRS 10 Báo cáo tài chính hợp nhất, IFRS 11 Thỏa thuận liên doanh, IAS 27 Báo cáo tài chính riêng và IAS 28 Đầu tư vào công ty liên kết và liên doanh; hợp đồng bảo hiểm điều chỉnh bởi IFRS 4 Hợp đồng bảo hiểm; và các khoản trao đổi phi tiền tệ giữa các đơn vị trong cùng một ngành nghề kinh doanh để thúc đẩy điều kiện bán hàng cho khách hàng và các khách hàng tiềm năng. [IFRS 15:5]

Một hợp đồng với khách hàng có thể một phần được điều chỉnh bởi Chuẩn mực IFRS 15, một phần được điều chỉnh bởi chuẩn mực khác. Trong trường hợp đó: [IFRS 15:7]

• Nếu các chuẩn mực khác nêu rõ cách phân tách và/hoặc đo lường ban đầu cho một hoặc nhiều hơn một phần của hợp đồng, thì các quy định về phân tách và đo lường của chuẩn mực này được áp dụng trước. Giá trị giao dịch sau đó sẽ được điều chỉnh giảm với số tiền đã được ghi nhận ban đầu bởi chuẩn mực khác;
• Nếu không có chuẩn mực nào hướng dẫn về cách phân tách và/hoặc đo lường ban đầu cho một hoặc nhiều phần của hợp đồng thì Chuẩn mực IFRS 15 sẽ được áp dụng.

Định nghĩa các từ khóa

Hợp đồng: được định nghĩa là một thỏa thuận giữa hai hoặc nhiều bên tạo ra các quyền và nghĩa vụ bắt buộc với các bên.

Khách hàng: là một bên ký kết hợp đồng với đơn vị để mua hàng hóa hoặc dịch vụ, mà hàng hóa dịch vụ đó là sản phẩm đầu ra của hoạt động sản xuất kinh doanh thường xuyên của đơn vị đổi lại bằng một khoản thanh toán.

Thu nhập: là sự tăng lên về các lợi ích kinh tế trong một kỳ kế toán dưới hình thức dòng tiền vào hoặc sự gia tăng về tài sản hoặc các khoản giảm nợ phải trả dẫn đến việc tăng vốn chủ sở hữu chứ không phải vì các khoản góp vốn của chủ sở hữu.

Nghĩa vụ thực hiện: được định nghĩa là lời hứa trong hợp đồng với khách hàng để chuyển giao cho khách hàng:

• Hàng hóa hoặc dịch vụ (hoặc một gói hàng hóa hoặc dịch vụ) tách biệt; hoặc
• Một nhóm các hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt mà về cơ bản là giống nhau và có chung cách thức chuyển giao cho khách hàng

Doanh thu: là khoản thu nhập phát sinh từ hoạt động kinh doanh thông thường của đơn vị.

Giá trị giao dịch: là số tiền mà đơn vị mong đợi sẽ nhận được từ việc chuyển giao hàng hóa và đơn vị cho khách hàng, không bao gồm các khoản thu hộ cho bên thứ ba.

Yêu cầu kế toán khoản mục doanh thu

Mô hình năm bước

Nguyên tắc cơ bản của IFRS 15 là đơn vị sẽ ghi nhận doanh thu để mô tả việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã hứa với khách hàng bằng một số tiền phản ánh sự trao đổi mà đơn vị mong đợi vị mong nhận được từ việc trao đổi hàng hóa hoặc dịch vụ. Nguyên tắc này được đưa ra trong khuôn khổ mô hình năm bước: [IFRS 15:IN7]

• Xác định hợp đồng với khách hàng
• Xác định nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng
• Xác định giá giao dịch
• Phân bổ giá giao dịch cho từng nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng
• Ghi nhận doanh thu khi đơn vị hoàn thành nghĩa vụ thực hiện

Việc áp dụng hướng dẫn trên sẽ phụ thuộc vào thực tế và hoàn cảnh trình bày trong hợp đồng với khách hàng và được yêu cầu thực hiện đánh giá.

Bước 1: Xác định hợp đồng với khách hàng

Một hợp đồng với khách hàng được xác định là nằm trong phạm vi của IFRS 15 nếu thỏa mãn tất cả các điều kiện dưới đây: [IFRS 15:9]

• Hợp đồng đã được thông qua bởi các bên;
• Quyền của mỗi bên liên quan đến việc chuyển giao hàng hóa, dịch vụ có thể xác định được;
• Điều khoản thanh toán liên quan đến hàng hóa dịch vụ được chuyển giao có thể được xác định;
• Hợp đồng có tính chất thương mại; và
• Có khả năng chắc chắn rằng đơn vị có thể thu được tiền từ việc cung cấp hàng hóa, dịch vụ.

Nếu hợp đồng với khách hàng không đáp ứng được tất cả các điều kiện nêu trên, đơn vị sẽ tiếp tục đánh giá lại hợp đồng sau đó để xác định liệu nó có đáp ứng những điều kiện trên không. Từ đây, đơn vị sẽ áp dụng IFRS 15 cho hợp đồng này. [IFRS 15:14]

Chuẩn mực có hướng dẫn chi tiết về việc hạch toán các sửa đổi trong hợp đồng đã được thông qua. Nếu các điều kiện nhất định được thỏa mãn, một nội dung sửa đổi hợp đồng sẽ được tính như là một hợp đồng riêng biệt với khách hàng. Nếu không, nó sẽ được kế toán như khoản sửa đổi hợp đồng cho hợp đồng hiện tại với khách hàng. Việc sửa đổi hợp đồng sau này được hạch toán phi hồi tố hay hồi tố phụ thuộc vào liệu số hàng hoặc dịch vụ còn lại được chuyển đi sau khi hợp đồng được sửa đổi có tách biệt với số hàng hóa, dịch vụ được chuyển đi trước khi sửa đổi hợp đồng hay không. Hạch toán việc sửa đổi hợp đồng được quy định chi tiết trong Chuẩn mực. [IFRS 15:18-21]

Bước 2: Xác định nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng

Khi bắt đầu hợp đồng, đơn vị nên đánh giá hàng hóa hoặc dịch vụ đã được chuyển giao cho khách hàng, và xác định như một nghĩa vụ thực hiện: [IFRS 15.22]

• Một hàng hóa hoặc dịch vụ (hoặc gói hàng hóa, dịch vụ) tách biệt; hoặc
• Một nhóm các hàng hóa, dịch vụ riêng biệt về cơ bản là giống nhau và có cùng một cách thức chuyển giao cho khách hàng.

Một nhóm các hàng hóa, dịch vụ tách biệt được chuyển giao cho khách hàng với một cách thức giống nhau nếu các tiêu chuẩn sau đạt được: [IFRS 15:23]

• Mỗi một hàng hóa hoặc dịch vụ trong một nhóm mà đơn vị hứa sẽ chuyển giao liên tục cho khách hàng sẽ là một nghĩa vụ thực hiện được thỏa mãn theo thời gian (xem dưới đây); và
• Một phương pháp đo lường tiến độ thực hiện sẽ được sử dụng để đo lường tiến độ hoàn thành nghĩa vụ thực hiện của đơn vị trong việc chuyển giao từng hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt trong nhóm hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng.

Một hàng hóa hoặc dịch vụ được cho là tách biệt nếu cả hai điều kiện sau đây đều thỏa mãn: [IFRS 15:27]

• Khách hàng có thể hưởng lợi từ chỉ các hàng hóa hoặc dịch vụ đó, hoặc trong sự kết hợp với các nguồn lực sẵn có; và
• Cam kết chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ của đơn vị có thể xác định một cách riêng biệt với những cam kết khác trong hợp đồng.

Các yếu tố sau đây quyết định liệu một cam kết chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng có thể xác định riêng biệt không bao gồm, tuy nhiên không chỉ giới hạn trong những điều kiện dưới đây: [IFRS 15:29]

• Đơn vị cung cấp một dịch vụ quan trọng để tích hợp hàng hóa hoặc dịch vụ với hàng hóa hoặc dịch vụ khác trong hợp đồng;
• Hàng hóa hoặc dịch vụ sửa đổi hoặc tùy chỉnh một cách đáng kể những hàng hóa dịch vụ khác cam kết trong hợp đồng;
• Những hàng hóa hoặc dịch vụ này có mối quan hệ chặt chẽ với nhau hoặc phụ thuộc lẫn nhau.

Bước 3: Xác định giá giao dịch

Giá giao dịch là số tiền mà đơn vị mong đợi sẽ nhận được từ việc cung cấp hàng hóa, dịch vụ. Khi tiến hành xác định, đơn vị sẽ xem xét lại các hoạt động kinh doanh thông thường trước đây. [IFRS 15:47]

Nếu một hợp đồng chứa các yếu tố biến đổi trong giá thanh toán, đơn vị sẽ ước tính số tiền của khoản thanh toán biến đổi mà đơn vị sẽ nhận được theo hợp đồng. [IFRS 15:50] Sự biến đổi trong số tiền thanh toán có thể phát sinh dưới các hình thức sau, ví dụ như một khoản chiết khấu, điều chỉnh giá, hoàn tiền, giảm giá tích điểm, giảm giá, ưu đãi, thưởng hiệu suất, tiền phạt hoặc những khoản có tính chất tương tự. Khoản tiền thanh toán có thể biến đổi cũng có thể được xem xét nếu quyền nhận tiền thanh toán của đơn vị tiềm ẩn xảy ra trong tương lai. [IFRS 15:51]

Chuẩn mực đề cập đến sự thiếu chắc chắn liên quan đến khoản thanh toán có thể biến đổi bằng việc giới hạn một số tiền thanh toán mà đơn vị có thể ghi nhận. Đặc biệt, khoản tiền thanh toán có thể biến đổi được bao gồm trong giá giao dịch nếu, và đến một mức mà có khả năng gần như chắc chắn rằng việc ghi nhận số tiền này không dẫn đến việc phải hoàn nhập một khoản doanh thu đáng kể trong tương lai khi mà sự không chắc chắn đã được làm rõ. [IFRS 15:56]

Tuy nhiên, một cách tiếp cận khác biệt và hạn chế hơn được áp dụng với các khoản doanh thu tiền bản quyền hoặc doanh thu phát sinh từ sử dụng giấy phép sở hữu trí tuệ. Các khoản doanh thu này chỉ được ghi nhận khi việc bán hàng hoặc sử dụng diễn ra. [IFRS 15:B63]

Bước 4: Phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng

Nếu một hợp đồng bao gồm nhiều nghĩa vụ thực hiện, đơn vị sẽ phải phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện này bằng cách tham chiếu đến giá bán riêng lẻ của hàng hóa, dịch vụ. [IFRS 15:74] Nếu giá bán riêng lẻ không thể xác định được một cách trực tiếp, đơn vị sẽ thực hiện ước tính. IFRS 15 đưa ra một vài phương pháp ước tính có thể sử dụng, bao gồm:

• Phương pháp định giá thị trường có điều chỉnh
• Phương pháp chi phí dự tính cộng lợi nhuận biên
• Phương pháp giá trị còn lại (chỉ được phép sử dụng trong một vài trường hợp nhất định)

Mọi khoản chiết khấu chung so với giá bán riêng lẻ đều được phân bổ giữa các nghĩa vụ thực hiện trên cơ sở giá bán riêng lẻ tương đối. Trong một vài trường hợp nhất định, một khoản chiết khấu chỉ được phân bổ cho một số chứ không phải tất cả các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng. [IFRS 15:81]

Khi có các khoản thanh toán được trả trước hoặc trả sau, đơn vị cần cân nhắc xem hợp đồng có bao gồm các thu xếp đáng kể liên quan đến tài chính và, nếu không có, đơn vị cần thực hiện điều chỉnh giá trị dòng tiền nhận được. [IFRS 15:60] Có sẵn một cách thực tế để giải quyết nếu khoảng thời gian giữa thời điểm chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ và thời điểm khách hàng thanh toán được mong đợi dưới 12 tháng [IFRS 15:63]

Bước 5: Ghi nhận doanh thu khi đơn vị thỏa mãn nghĩa vụ thực hiện

Doanh thu được ghi nhận khi khả năng kiểm soát được thông qua, theo thời gian hoặc tại một thời điểm. [IFRS 15:32]

Khả năng kiểm soát một tài sản được định nghĩa là khả năng điều hướng việc sử dụng và thu được đáng kể tất cả các lợi ích còn lại của tài sản đó, bao gồm cả khả năng ngăn chặn các bên khác có quyền được sử dụng và thu được lợi ích từ tài sản. Lợi ích liên quan đến tài sản là những dòng tiền tiềm năng có thể thu được trực tiếp hoặc gián tiếp. Bao gồm, nhưng không chỉ giới hạn lại ở: [IFRS 15:31-33]

• Sử dụng tài sản để sản xuất hàng hóa, dịch vụ;
• Sử dụng tài sản để nâng cao giá trị của các tài sản khác;
• Sử dụng tài sản để xử lý các khoản nợ hoặc giảm chi phí;
• Bán hoặc trao đổi tài sản;
• Cầm cố tài sản để đảm bảo khoản vay; và
• Nắm giữ tài sản.

Một đơn vị ghi nhận doanh thu qua thời gian nếu một trong các điều kiện sau đây thỏa mãn: [IFRS 15:35]

• Khách hàng đồng thời nhận và sử dụng tất cả các lợi ích đem lại từ việc đơn vị thực hiện nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng;
• Việc thực hiện nghĩa vụ của đơn vị tạo ra hoặc nâng cao giá trị một tài sản mà khách hàng có quyền kiểm soát với tài sản đó khi tài sản được tạo ra;
• Việc thực hiện nghĩa vụ của đơn vị không nhằm mục đích tạo ra một tài sản với một mục đích sử dụng khác cho đơn vị và đơn vị có quyền nhận được một khoản tiền khi việc thực hiện nghĩa vụ hoàn thành đến hạn.

Nếu đơn vị không hoàn thành nghĩa vụ thực hiện của mình qua thời gian thì nó chỉ thỏa mãn tại một thời điểm. Trong trường hợp này, doanh thu sẽ được ghi nhận khi quyền kiểm soát được thông qua tại một thời điểm nhất định. Các yếu tố có thể chỉ ra thời điểm mà tại đó khả năng kiểm soát được thông qua, bao gồm, nhưng không giới hạn ở [IFRS 15:38]

• Đơn vị có quyền hiện hữu đối với khoản tiền nhận được cho tài sản;
• Khách hàng có quyền hợp pháp đối với tài sản;
• Đơn vị đã chuyển giao sở hữu vật chất tài sản cho khách hàng;
• Khách hàng có các quyền và lợi ích đáng kể liên quan đến việc sở hữu tài sản; và
• Khách hàng đã chấp nhận tài sản.

Chi phí hợp đồng

Chi phí gia tăng để có thể có được một hợp đồng phải được ghi nhận là tài sản nếu đơn vị dự kiến sẽ thu hồi được chi phí đó. Tuy nhiên, những khoản phí này giới hạn đến mức chi phí mà đơn vị sẽ không phải chịu nếu hợp đồng không thành công (ví dụ như “phí thành công” trả cho bên môi giới). Trong thực tiễn áp dụng, đơn vị có thể ghi nhận các chi phí tăng thêm để có được hợp đồng là chi phí trong kỳ khi phát sinh nếu thời gian phân bổ của tài sản (nếu được ghi nhận) là một năm hoặc ngắn hơn. [IFRS 15:91-94]

Các khoản chi phí phát sinh được ghi nhận là tài sản nếu và chỉ nếu tất cả các điều kiện dưới đây được thỏa mãn: [IFRS 15:95]

• Chi phí liên quan trực tiếp đến một hợp đồng (hoặc một hợp đồng dự kiến cụ thể);
• Chi phí này tạo ra hoặc tăng thêm các nguồn lực cho đơn vị và sẽ được sử dụng để giúp đơn vị hoàn thành nghĩa vụ thực hiện của mình trong tương lai; và
• Chi phí này được mong đợi có thể thu hồi.

Những chi phí này bao gồm chi phí nhân công trực tiếp, nguyên vật liệu trực tiếp, và phân bổ chi phí sản xuất chung liên quan trực tiếp đến hợp đồng. [IFRS 15:97]

Tài sản được ghi nhận liên quan đến các chi phí để đạt được hoặc hoàn thành hợp đồng sẽ được khấu hao trên cơ sở hệ thống phù hợp với cách thức giao hàng hóa hoặc dịch vụ mà tài sản này có liên quan. [IFRS 15:99]

Hướng dẫn áp dụng quan trọng khác khi áp dụng IFRS 15

Nội dung này bao gồm:

• Nghĩa vụ thực hiện thỏa mãn trong suốt thời gian thực hiện
• Phương pháp đo lường tiến độ hoàn thành nghĩa vụ thực hiện hợp đồng
• Bán hàng có quyền được trả lại
• Bảo hành
• Khoản thanh toán của chủ thể và đại lí
• Lựa chọn của khách hàng cho các hàng hóa và dịch vụ bổ sung
• Các quyền không được thực hiện của khách hàng
• Các khoản phí trả trước không hoàn lại
• Cấp phép
• Thỏa thuận mua lại
• Thỏa thuận ký gửi
• Thỏa thuận xuất hóa đơn - chưa giao hàng
• Việc chấp nhận của khách hàng
• Thuyết minh doanh thu được phân tách

Những nội dung này cần được cân nhắc một cách cẩn thận khi áp dụng IFRS 15.

Trình bày báo cáo tài chính

Hợp đồng với các khách hàng sẽ được trình bày trên Bảng cân đối kế toán của đơn vị như một khoản nợ phải trả phát sinh từ hợp đồng, tài sản hình thành từ hợp đồng, hoặc một khoản phải thu, phụ thuộc vào mối quan hệ giữa việc thực hiện hợp đồng của đơn vị và việc khách hàng thanh toán. [IFRS 15:105]

Một khoản nợ phải trả phát sinh từ hợp đồng sẽ được trình bày trên Bảng cân đối kế toán khi khách hàng trả một khoản tiền trước khi đơn vị thực hiện việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng. [IFRS 15:106]

Trường hợp đơn vị đã thực hiện việc chuyển giao hàng hóa và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, nhưng khách hàng chưa trả tiền cho khoản này, thì một khoản mục tài sản hình thành từ hợp đồng hoặc khoản phải thu được trình bày trên Bảng cân đối kế toán, phụ thuộc vào bản chất quyền của đơn vị với số tiền thu về. Tài sản hình thành từ hợp đồng được ghi nhận khi quyền của đơn vị với số tiền thu về là có điều kiện chứ không phải qua thời gian. Đơn vị sẽ ghi nhận là một khoản phải thu nếu quyền của đơn vị với số tiền thu về là không có điều kiện trong một khoảng thời gian.

Tài sản hình thành từ hợp đồng và phải thu sẽ được hạch toán theo IFRS 9. Bất cứ khoản suy giảm nào liên quan đến hợp đồng với khách hàng cần được đo lường, trình bày và thuyết minh theo IFRS 9. Những khoản chênh lệch giữa số tiền ghi nhận ban đầu của khoản phải thu với số tiền doanh thu ghi nhận sau đó sẽ được trình bày là chi phí, ví dụ như lỗ suy giảm. [IFRS 15:107-108]

Thuyết minh

Mục tiêu thuyết minh trình bày trong IFRS 15 là một đơn vị trình bày các thông tin cần thiết để giúp người sử dụng báo cáo hiểu về bản chất, số tiền, thời gian và sự không chắc chắn của doanh thu và dòng tiền thu được từ hợp đồng với khách hàng. Vì vậy, đơn vị cần trình bày cả thông tin định lượng và định tính về những mục sau: [IFRS 15:110]

• Hợp đồng với khách hàng
• Các phán đoán quan trọng và những thay đổi trong các phán đoán, được thực hiện khi áp dụng hướng dẫn cho các hợp đồng đó
• Các tài sản được ghi nhận từ các khoản chi phí để có được và hoàn thành hợp đồng với khách hàng

Các đơn vị sẽ cần phải xem xét mức độ chi tiết cần thiết để đáp ứng mục tiêu công bố thông tin và mức độ nhấn mạnh vào từng yêu cầu. Một đơn vị nên tổng hợp hoặc tách biệt các thông tin tiết lộ để đảm bảo rằng thông tin hữu ích không bị che khuất. [IFRS 15:111]

Để đạt được mục tiêu công bố thông tin nêu trên, Chuẩn mực đưa ra một số yêu cầu công bố thông tin mới. Thông tin chi tiết về các yêu cầu cụ thể này có thể xem tại IFRS 15: 113-129.