IFRS 16 – Leases

Giới thiệu về IFRS 16

IFRS 16 có hiệu lực đối với các kỳ báo cáo tài chính hàng năm bắt đầu từ hoặc sau ngày 1 tháng 1 năm 2019, và có thể áp dụng sớm hơn nếu IFRS 15 cũng được áp dụng đồng thời.

Mục tiêu của IFRS 16 là cung cấp thông tin giúp (a) phản ánh trung thực các giao dịch thuê và (b) tạo cơ sở cho người sử dụng báo cáo tài chính đánh giá về số tiền, thời điểm và mức độ không chắc chắn của dòng tiền phát sinh từ các hợp đồng thuê. Để đạt được mục tiêu này, bên thuê phải ghi nhận tài sản và nợ phải trả liên quan đến hợp đồng thuê.

IFRS 16 giới thiệu một mô hình kế toán thống nhất cho bên thuê, yêu cầu bên thuê ghi nhận tài sản và nợ phải trả đối với tất cả các hợp đồng thuê có thời hạn trên 12 tháng, trừ khi tài sản cơ sở có giá trị thấp. Bên thuê phải ghi nhận tài sản quyền sử dụng, thể hiện quyền sử dụng tài sản thuê cơ sở, và nợ phải trả thuê tài sản, thể hiện nghĩa vụ thanh toán các khoản tiền thuê.

Lịch sử ban hành IFRS 16

Vào tháng 4 năm 2001, Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB) đã thông qua IAS 17 – Thuê tài sản, ban hành lần đầu bởi Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASC) vào tháng 12 năm 1997. Chuẩn mực IAS 17 – Thuê tài sản đã thay thế cho IAS 17 – Kế toán cho các hợp đồng thuê tài sản, được ban hành vào tháng 9 năm 1982.

Cũng vào tháng 4 năm 2001, Hội đồng đã thông qua Giải thích SIC-15 – Thuê hoạt động – Các ưu đãi, được ban hành lần đầu bởi Ủy ban Giải thích Chuẩn mực của IASC vào tháng 12 năm 1998.

Vào tháng 12 năm 2001, Hội đồng đã ban hành Giải thích SIC-27 – Đánh giá nội dung của các giao dịch liên quan đến hình thức pháp lý của hợp đồng thuê tài sản. Giải thích SIC-27 do Ủy ban Giải thích Chuẩn mực của IASC phát triển nhằm hướng dẫn xác định, trong số các nội dung khác, liệu một thỏa thuận có hình thức pháp lý là hợp đồng thuê có đáp ứng định nghĩa của hợp đồng thuê theo IAS 17 hay không.

Vào tháng 12 năm 2003, Hội đồng đã ban hành IAS 17 sửa đổi như một phần trong chương trình nghị sự kỹ thuật ban đầu.

Vào tháng 12 năm 2004, Hội đồng đã ban hành IFRIC 4 – Xác định liệu một thỏa thuận có chứa hợp đồng thuê tài sản hay không. Giải thích này được Ủy ban Giải thích phát triển nhằm hướng dẫn xác định liệu các giao dịch không có hình thức pháp lý là hợp đồng thuê nhưng mang lại quyền sử dụng tài sản để đổi lấy một khoản thanh toán hoặc một chuỗi các khoản thanh toán có phải là hợp đồng thuê hoặc chứa đựng hợp đồng thuê cần được hạch toán theo IAS 17 hay không.

Vào tháng 1 năm 2016, Hội đồng đã ban hành IFRS 16 – Thuê tài sản. IFRS 16 thay thế IAS 17, IFRIC 4, SIC-15 và SIC-27. IFRS 16 quy định các nguyên tắc về ghi nhận, xác định giá trị, trình bày và thuyết minh đối với các hợp đồng thuê tài sản.

Vào tháng 5 năm 2020, Hội đồng đã ban hành sửa đổi Giảm giá tiền thuê liên quan đến Covid-19, sửa đổi IFRS 16. Sửa đổi này cho phép bên thuê, như là một phương án thực tiễn, không cần đánh giá liệu các khoản giảm giá tiền thuê xảy ra như hệ quả trực tiếp của đại dịch Covid-19 và đáp ứng các điều kiện cụ thể có phải là sửa đổi hợp đồng thuê tài sản hay không. Thay vào đó, bên thuê hạch toán các khoản giảm giá tiền thuê này như thể chúng không phải là sửa đổi hợp đồng thuê tài sản.

Vào tháng 8 năm 2020, Hội đồng đã ban hành sửa đổi Cải cách lãi suất chuẩn – Giai đoạn 2, sửa đổi các yêu cầu trong IFRS 9, IAS 39, IFRS 7, IFRS 4 và IFRS 16 liên quan đến:

• thay đổi cơ sở xác định dòng tiền theo hợp đồng của các tài sản tài chính, nợ phải trả tài chính và nợ phải trả về thuê tài sản;
• kế toán phòng ngừa rủi ro; và
• thuyết minh thông tin.

Sửa đổi Giai đoạn 2 chỉ áp dụng cho các thay đổi được yêu cầu bởi việc cải cách lãi suất chuẩn đối với các công cụ tài chính và các mối quan hệ phòng ngừa rủi ro.

Vào tháng 9 năm 2022, Hội đồng đã ban hành sửa đổi Nợ phải trả về thuê tài sản trong giao dịch bán và thuê lại, bổ sung các yêu cầu về xác định giá trị sau ghi nhận đối với các giao dịch bán và thuê lại.

Các Chuẩn mực khác đã thực hiện những sửa đổi nhỏ có liên quan đến IFRS 16, bao gồm sửa đổi Tham chiếu đến Khung khái niệm trong các Chuẩn mực IFRS (ban hành vào tháng 3 năm 2018).

Tóm tắt Chuẩn mực IFRS 16

Mục tiêu

IFRS 16 thiết lập các nguyên tắc về ghi nhận, xác định giá trị, trình bày và thuyết minh các hợp đồng thuê tài sản nhằm đảm bảo bên thuê và bên cho thuê cung cấp thông tin phù hợp, phản ánh trung thực các giao dịch này. [IFRS 16:1]

Phạm vi

IFRS 16 – Thuê tài sản áp dụng cho tất cả các hợp đồng thuê tài sản, bao gồm cả cho thuê lại (sublease), ngoại trừ các trường hợp sau: [IFRS 16:3]

• Hợp đồng thuê tài sản để khai thác hoặc sử dụng khoáng sản, dầu, khí tự nhiên và các tài nguyên không tái tạo tương tự;
• Hợp đồng thuê tài sản sinh học do bên thuê nắm giữ (xem IAS 41 – Nông nghiệp);
• Thỏa thuận nhượng quyền dịch vụ (xem IFRIC 12 – Thỏa thuận nhượng quyền dịch vụ);
• Giấy phép tài sản sở hữu trí tuệ được cấp bởi bên cho thuê (xem IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng); và
• Quyền do bên thuê nắm giữ theo thỏa thuận cấp phép đối với các tài sản như phim, video, vở kịch, bản thảo, bằng sáng chế và bản quyền thuộc phạm vi điều chỉnh của IAS 38 – Tài sản vô hình.

Bên thuê có thể lựa chọn áp dụng IFRS 16 cho các hợp đồng thuê tài sản vô hình, ngoại trừ các tài sản được liệt kê ở trên. [IFRS 16:4]

Ngoại trừ ghi nhận

Thay vì áp dụng các yêu cầu ghi nhận của IFRS 16 được mô tả dưới đây, bên thuê có thể lựa chọn hạch toán các khoản thanh toán tiền thuê (lease payments) là một khoản chi phí theo phương pháp phân bổ đường thẳng trong thời hạn hợp đồng thuê tài sản (lease term) hoặc một phương pháp có hệ thống khác đối với hai loại hợp đồng thuê tài sản sau:

• i) Hợp đồng thuê ngắn hạn (short-term lease) có thời hạn 12 tháng hoặc ít hơn và không bao gồm quyền mua – lựa chọn này được thực hiện theo từng loại tài sản cơ sở (underlying asset); và
• ii) Hợp đồng thuê tài sản mà tài sản cơ sở có giá trị thấp (ví dụ: máy tính cá nhân hoặc đồ nội thất văn phòng nhỏ) – lựa chọn này có thể được thực hiện cho từng hợp đồng thuê tài sản riêng lẻ.

[IFRS 16:5, 6 & 8]

Xác định hợp đồng thuê tài sản

Một hợp đồng là, hoặc chứa, hợp đồng thuê tài sản (lease) nếu nó chuyển giao quyền kiểm soát việc sử dụng một tài sản xác định trong một khoảng thời gian sử dụng (period of use) để đổi lấy một khoản thanh toán. [IFRS 16:9]

Quyền kiểm soát được chuyển giao khi khách hàng có cả quyền chỉ định việc sử dụng tài sản xác định và quyền thu được gần như toàn bộ lợi ích kinh tế từ việc sử dụng đó. [IFRS 16:B9]

Một tài sản thường được xác định khi được nêu rõ ràng trong hợp đồng, nhưng tài sản cũng có thể được xác định một cách ngầm định tại thời điểm nó được cung cấp để khách hàng sử dụng.

Tuy nhiên, nếu nhà cung cấp có quyền thay thế thực chất trong suốt thời gian sử dụng, khách hàng không có quyền sử dụng tài sản xác định. Quyền thay thế của nhà cung cấp chỉ được coi là thực chất nếu nhà cung cấp có cả khả năng thực tế để thay thế tài sản tương tự trong suốt thời gian sử dụng và việc thay thế đó đem lại lợi ích kinh tế cho họ. [IFRS 16:B13-14]

Một phần công suất của một tài sản vẫn được coi là tài sản xác định nếu nó độc lập về mặt vật lý (ví dụ: một sàn nhà trong tòa nhà). Một phần công suất hoặc một phần khác của tài sản không độc lập về mặt vật lý (ví dụ: một phần công suất của cáp quang) không được coi là tài sản xác định, trừ khi nó chiếm gần như toàn bộ công suất và khách hàng thu được gần như toàn bộ lợi ích kinh tế từ việc sử dụng tài sản đó. [IFRS 16:B20]

Phân tách các cấu phần của hợp đồng

Đối với một hợp đồng có cấu phần của hợp đồng thuê tài sản (lease) và các cấu phần không phải hợp đồng thuê tài sản khác, chẳng hạn như hợp đồng thuê tài sản và dịch vụ bảo trì, bên thuê phải phân bổ khoản thanh toán trên cơ sở giá bán riêng lẻ tương đối (relative stand-alone prices), được ước tính nếu không có sẵn giá quan sát được.

Theo phương án thực tiễn (practical expedient), bên thuê có thể lựa chọn, theo từng loại tài sản cơ sở (underlying asset), không tách riêng các cấu phần không phải hợp đồng thuê tài sản khỏi các cấu phần hợp đồng thuê tài sản và thay vào đó hạch toán tất cả các cấu phần như một hợp đồng thuê tài sản. [IFRS 16:13-15]

Bên cho thuê phải phân bổ khoản thanh toán theo chuẩn mực IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng (Revenue from Contracts with Customers).

Kế toán đối với bên thuê

Khi bắt đầu ngày tài sản thuê bắt đầu sẵn sàng sử dụng (commencement date of the lease), bên thuê ghi nhận một tài sản quyền sử dụng (right-of-use asset) và một nợ phải trả về thuê tài sản (lease liability). [IFRS 16:22]

Tài sản quyền sử dụng được ghi nhận ban đầu theo giá trị của nợ phải trả về thuê tài sản cộng với các chi phí trực tiếp ban đầu của bên thuê. Ngoài ra, có thể cần điều chỉnh đối với các ưu đãi cho thuê (lease incentives), các khoản thanh toán tại thời điểm hoặc trước khi bắt đầu thời hạn thuê và các nghĩa vụ hoàn trả hoặc tương tự. [IFRS 16:24]

Sau khi bắt đầu thời hạn thuê, bên thuê phải xác định giá trị tài sản quyền sử dụng theo mô hình giá gốc (cost model), trừ khi: [IFRS 16:29, 34, 35]

• i) tài sản quyền sử dụng là một bất động sản đầu tư và bên thuê xác định giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư theo IAS 40; hoặc
• ii) tài sản quyền sử dụng liên quan đến một nhóm bất động sản, nhà xưởng và thiết bị (property, plant and equipment – PPE) mà bên thuê áp dụng mô hình đánh giá lại theo IAS 16, trong trường hợp này, tất cả các tài sản quyền sử dụng liên quan đến nhóm đó có thể được đánh giá lại.

Theo mô hình giá gốc, tài sản quyền sử dụng được xác định theo giá gốc trừ khấu hao lũy kế và suy giảm giá trị tài sản lũy kế. [IFRS 16:30(a)]

Nợ phải trả về thuê tài sản được ghi nhận ban đầu theo giá trị hiện tại của các khoản thanh toán thuê trong suốt thời hạn thuê, được chiết khấu theo lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê tài sản (interest rate implicit in the lease) nếu lãi suất này có thể xác định được. Nếu không, bên thuê phải sử dụng lãi suất biên đi vay (incremental borrowing rate) của mình. [IFRS 16:26]

Các khoản thanh toán thuê khả biến (variable lease payments) phụ thuộc vào một chỉ số hoặc lãi suất được ghi nhận trong giá trị ban đầu của nợ phải trả về thuê tài sản, và được ghi nhận ban đầu theo chỉ số hoặc lãi suất tại ngày bắt đầu của giao dịch thuê (inception date of the lease). Các khoản dự kiến phải trả bởi bên thuê theo sự đảm bảo giá trị còn lại (residual value guarantees) cũng được ghi nhận. [IFRS 16:27(b),(c)]

Các khoản thanh toán thuê khả biến không được ghi nhận trong giá trị của nợ phải trả về thuê tài sản được ghi nhận vào báo cáo lãi, lỗ trong kỳ mà sự kiện hoặc điều kiện phát sinh khoản thanh toán đó, trừ khi chi phí này được bao gồm trong giá trị ghi sổ của tài sản khác theo một chuẩn mực khác. [IFRS 16:38(b)]

Nợ phải trả về thuê tài sản sau đó được đánh giá lại để phản ánh các thay đổi trong: [IFRS 16:36]

• Thời hạn thuê (sử dụng lãi suất chiết khấu đã được điều chỉnh);
• Đánh giá về quyền chọn mua (sử dụng lãi suất chiết khấu đã được điều chỉnh);
• Các khoản dự kiến phải trả theo sự đảm bảo giá trị còn lại (sử dụng lãi suất chiết khấu không thay đổi); hoặc
• Các khoản thanh toán thuê trong tương lai phát sinh từ thay đổi trong chỉ số hoặc lãi suất được sử dụng để xác định các khoản thanh toán đó (sử dụng lãi suất chiết khấu không thay đổi).

Việc đánh giá lại được xử lý như là các điều chỉnh đối với tài sản quyền sử dụng. [IFRS 16:39]

Sửa đổi hợp đồng thuê tài sản (lease modification) cũng có thể dẫn đến việc đánh giá lại nợ phải trả về thuê tài sản, trừ khi chúng được xử lý như các hợp đồng thuê tài sản riêng biệt. [IFRS 16:36(c)]

Khoản giảm giá thuê liên quan đến Covid-19

Bên thuê có thể lựa chọn không đánh giá liệu việc giảm giá thuê liên quan đến COVID-19 có phải là sửa đổi hợp đồng thuê tài sản (lease modification) hay không. Bên thuê áp dụng phương án thực tiễn để hạch toán các khoản giảm giá thuê liên quan đến COVID-19 như thể chúng không phải là việc sửa đổi hợp đồng thuê tài sản. [IFRS 16:46A, 46B]

Cải cách lãi suất chuẩn IBOR

Bên thuê hạch toán các điều chỉnh theo yêu cầu của việc cải cách lãi suất chuẩn IBOR (IBOR reform) (các điều chỉnh là hệ quả trực tiếp của cải cách lãi suất chuẩn IBOR và được thực hiện trên cơ sở tương đương về mặt kinh tế) bằng cách cập nhật lãi suất thực (effective interest rate). Tất cả các điều chỉnh khác được hạch toán theo quy định áp dụng. [IFRS 16:105-106]

Kế toán cho bên cho thuê

Bên cho thuê phải phân loại từng hợp đồng thuê tài sản (lease) là thuê hoạt động (operating lease) hoặc thuê tài chính (finance lease). [IFRS 16:61]

Một hợp đồng thuê tài sản được phân loại là thuê tài chính nếu chuyển giao gần như tất cả các rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu của tài sản cơ sở. Nếu không, hợp đồng đó được phân loại là thuê hoạt động. [IFRS 16:62]

Ví dụ về các tình huống riêng lẻ hoặc kết hợp có thể dẫn đến việc một hợp đồng thuê tài sản được phân loại là thuê tài chính: [IFRS 16:63]

• Hợp đồng thuê tài sản chuyển giao quyền sở hữu tài sản cho bên thuê vào cuối thời hạn thuê;
• Bên thuê có quyền chọn mua tài sản (purchase option) với mức giá dự kiến thấp hơn đáng kể so với giá trị hợp lý tại ngày quyền chọn được thực hiện; tại thời điểm bắt đầu thuê tài sản, việc thực hiện quyền chọn này là chắc chắn;
• Thời hạn thuê là phần lớn thời gian sử dụng kinh tế (economic life) của tài sản, kể cả khi quyền sở hữu không được chuyển giao;
• Tại thời điểm bắt đầu thuê tài sản, giá trị hiện tại của các khoản thanh toán tối thiểu bằng hoặc lớn hơn đáng kể so với giá trị hợp lý (fair value) của tài sản thuê;
• Tài sản thuê có tính chất chuyên biệt, chỉ bên thuê có thể sử dụng mà không cần thực hiện các sửa đổi đáng kể.

Tại thời điểm bắt đầu thuê tài sản, bên cho thuê ghi nhận tài sản được thuê tài chính là một khoản phải thu với giá trị bằng với đầu tư thuần trong hợp đồng thuê tài sản (net investment in the lease). [IFRS 16:67]

Bên cho thuê ghi nhận thu nhập từ thuê tài chính (finance income) trong suốt thời hạn thuê tài chính, dựa trên mô hình phản ánh lãi suất định kỳ không đổi trên khoản đầu tư thuần. [IFRS 16:75]

Tại thời điểm bắt đầu thuê tài sản, bên cho thuê là nhà sản xuất hoặc đại lý ghi nhận lãi hoặc lỗ bán hàng theo chính sách đối với bán đứt hàng hóa theo IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng. [IFRS 16:71c]

Bên cho thuê ghi nhận các khoản thanh toán thuê hoạt động là thu nhập trên cơ sở đường thẳng hoặc, nếu có mô hình khác phản ánh tốt hơn sự suy giảm lợi ích từ việc sử dụng tài sản cơ sở, thì ghi nhận theo một cơ sở có hệ thống khác. [IFRS 16:81]

Giao dịch bán và thuê lại tài sản

Để xác định việc chuyển giao một tài sản có được hạch toán là giao dịch bán hay không, đơn vị áp dụng các yêu cầu của IFRS 15 để xác định khi nào một nghĩa vụ thực hiện được hoàn thành. [IFRS 16:99]

Nếu việc chuyển giao tài sản đáp ứng các yêu cầu của IFRS 15 về hạch toán là giao dịch bán, bên bán ghi nhận tài sản quyền sử dụng (right-of-use asset) theo tỷ lệ của giá trị còn lại (carrying amount) trước đó liên quan đến quyền sử dụng được giữ lại. Theo đó, bên bán chỉ ghi nhận lãi hoặc lỗ liên quan đến quyền đã được chuyển giao cho bên mua. [IFRS 16:100a]

Nếu giá trị hợp lý (fair value) của giá bán không bằng giá trị hợp lý của tài sản hoặc nếu các khoản thanh toán tiền thuê không theo mức giá thị trường, thì giá bán được điều chỉnh về giá trị hợp lý thông qua hạch toán tiền trả trước (prepayments) hoặc tài trợ bổ sung (additional financing). [IFRS 16:101]

Bên bán – thuê lại sau đó xác định giá trị nợ phải trả về thuê tài sản (lease liability) phát sinh từ thuê lại theo cách không ghi nhận bất kỳ lãi hoặc lỗ nào liên quan đến quyền sử dụng được giữ lại. [IFRS 16:102A]

Thuyết minh thông tin

Mục đích của việc thuyết minh thông tin theo IFRS 16 là cung cấp thông tin trong phần thuyết minh báo cáo tài chính, cùng với thông tin trong báo cáo tình hình tài chính, báo cáo lãi lỗ và báo cáo lưu chuyển tiền tệ, giúp người sử dụng đánh giá ảnh hưởng của các hợp đồng thuê tài sản. Các đoạn từ 52 đến 60 của IFRS 16 đưa ra các yêu cầu chi tiết cho bên thuê, và các đoạn từ 90 đến 97 đưa ra các yêu cầu chi tiết cho bên cho thuê. [IFRS 16:51, 89]

Ngày hiệu lực và chuyển đổi

Đơn vị áp dụng IFRS 16 cho các kỳ báo cáo năm bắt đầu từ hoặc sau ngày 1 tháng 1 năm 2019. Việc áp dụng sớm được cho phép nếu IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng cũng đã được áp dụng. [IFRS 16:C1]

Theo phương án thực tiễn (practical expedient), đơn vị không bắt buộc phải đánh giá lại liệu một hợp đồng có phải là hợp đồng thuê tài sản hay không tại ngày áp dụng lần đầu. [IFRS 16:C3]

Bên thuê có thể lựa chọn áp dụng IFRS 16 theo phương pháp hồi tố đầy đủ hoặc không điều chỉnh thông tin so sánh, mà ghi nhận ảnh hưởng lũy kế của việc áp dụng lần đầu IFRS 16 như một điều chỉnh giá trị vốn chủ sở hữu đầu kỳ (opening equity) tại ngày áp dụng lần đầu. [IFRS 16:C5, C7]